Wystawienie faktury przed sprzedażą towaru bądź wykonaniem usługi – skutki w VAT, podatku dochodowym i ujęcie w księgach rachunkowych

Krzysztof  Wożniak    Adam Kołodziejczyk

Nie jedna jednostka prowadząca działalność gospodarczą wystawiła fakturę przed datą sprzedaży lub taką fakturę otrzymała. Przyjrzyjmy się, z jakimi konsekwencjami – na gruncie prawa bilansowego i podatkowego – może się to wiązać?

Rozważymy trzy możliwe przypadki:

  1) wystawienie faktury sprzedaży przed datą wykonania świadczenia (dostawy towaru, wykonania                                   usługi),

2) wystawienie faktury zaliczkowej,

3) wystawienie faktury pro forma.12

Faktura sprzedaży wystawiona przed datą sprzedaży

Podatek od towarów i usług

Wystawienie faktury przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi stało się prawnie dopuszczalne dopiero z początkiem 2014 r. Wcześniej przepisy ustawy o VAT3 tego nie przewidywały (poza kilkoma wyjątkami dotyczącymi m.in. dostawy budynków i budowli czy tzw. usług ciągłych).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (i nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego). Ta zasada ogólna dotyczy zdecydowanej większości transakcji podlegających VAT (przy niektórych dostawach i usługach, pod pewnymi warunkami – o czym dalej – możliwe jest wcześniejsze wystawienie faktury bez ograniczenia czasowego).

Jej wprowadzenie było po części związane z tym, że od 2014 r. znacząco zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, który uzależniono w zasadzie od daty sprzedaży (dokonania dostawy towaru, wykonania usługi) a nie – jak to było przedtem – wystawienia faktury. Wcześ-niejsze wystawienie faktury nie powoduje na ogół obowiązku rozliczenia podatku należnego (poza niektórymi szczególnymi przypadkami).

Obecnie większą wagę, przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, mają inne dokumenty, takie jak protokoły odbioru towarów czy warunki dostawy, pozwalające określić, kiedy nastąpiła sprzedaż (w tym Incoterms, o których więcej w dalszej części artykułu).

Przykład

Spółka zajmująca się handlem sprzętem elektronicznym sprzedała 30 szt. komputerów polskiemu podatnikowi VAT. Dostawa do klienta nastąpiła 20.12.2014 r., ale zamówienie i faktura zostały wystawione 30.11.2014 r. Obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu przypadnie na grudzień, ponieważ w tym okresie doszło do dostawy. Data wystawienia faktury nie ma tu znaczenia.

Wystawiając fakturę przed sprzedażą, warto pamiętać, że:

● nie trzeba na niej umieszczać daty sprzedaży (chyba że jest ona już znana i pewna) – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT,

● gdy jest ona wystawiana w walucie obcej, do przeliczenia wykazanych na niej kwot stosuje się kurs przeliczeniowy z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a nie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego) – zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Powstaje pytanie, jakie konsekwencje dla podatników ma wystawienie faktury wcześniej niż na 30 dni przed sprzedażą (np. gdy z uwagi na opóźnienia w dostawach materiałów wykonanie usługi się przeciągnęło)?

Po części odpowiedź na nie daje art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie do 30 dni przed sprzedażą nie dotyczy wystawiania faktur na dostawy i świadczenie usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Regulacja ta obejmuje m.in. dostawy i usługi, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) – w takich przypadkach przedwczesne jej wystawienie powoduje również konieczność wcześniejszego rozliczenia VAT. Tak będzie chociażby przy dostawie energii elektrycznej, świadczeniu usług prawnych czy najmie, dzierżawie, leasingu.

Natomiast w przypadku czynności (dostaw i usług) rozliczanych w okresie rozliczeniowym (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT), wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie miało żadnych konsekwencji w VAT, jeżeli na fakturze znajdzie się oznaczenie, jakiego okresu ona dotyczy. Wówczas faktura może być wystawiona w dowolnym momencie przed sprzedażą (np. pół roku wcześniej) i nie rodzi ona obowiązku podatkowego.

Warto jednak pamiętać, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok (w przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku kalendarzowego, do momentu zakończenia świadczenia).

Przykład

Agencja marketingowa podpisała umowę na świadczenie usług reklamowych. Mają być one wykonywane w 2015 r. Agencja wystawiła 20.12.2014 r. fakturę „z góry” na okres styczeń–marzec 2015 r. z terminem płatności 10.01.2015 r. Taka faktura nie będzie jednak rodzić obowiązku podatkowego w VAT w okresie jej wystawienia, ponieważ obowiązek ten powstanie z upływem okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony (na koniec marca).

Co jednak w pozostałych przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a faktura zostanie wystawiona więcej niż 30 dni przed sprzedażą? Są dwie możliwości. Pierwszą jest anulowanie faktury. Można jednak tak postąpić tylko wtedy, gdy faktura nie została wprowadzona do obrotu (nie została wysłana/przekazana do odbiorcy).

Jeżeli faktura została już przekazana kontrahentowi, to (druga możliwość) należy ją skorygować „do zera”, wystawiając fakturę korygującą. Skoro bowiem w terminie 30 dni od jej wystawienia nie doszło do dostawy, to – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – nie dokumentuje ona żadnej transakcji, a w razie braku korekty konieczna będzie zapłata wykazanego na niej podatku w terminie złożenia deklaracji za okres, w którym faktura została wystawiona (art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Podejście organów podatkowych narusza zasadę proporcjonalności VAT oraz wiąże się z dodatkowymi obowiązkami formalnymi dla podatników (m.in. wystawieniem faktury korygującej czy ewentualną korektą deklaracji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury), ale niestety stanowczo optują one za takim rozwiązaniem (vide wyjaśnienie Ministra Finansów z kwietnia 2014 r. przesłane do redakcji Dziennika „Gazety Prawnej”), a sądy administracyjne potwierdzają jego prawidłowość, przyznając jednocześ- nie podatnikom prawo do korekty takich „pustych” faktur (np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7.06.2011 r., I SA/ /Łd 216/11).

Tak więc, aby zminimalizować ewentualne ryzyko sporu z organami podatkowymi, trzeba pamiętać, że gdy transakcja nie doszła do skutku w terminie 30 dni od wystawienia faktury, powinno się wystawić fakturę korygującą (i to nawet, jeśli sprzedaż nastąpiła dzień czy dwa po tym terminie). Inaczej podatnik może być zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej VAT należnego oraz dodatkowo rozliczenia podatku z tytułu rzeczywiście wykonanej transakcji. Ponadto także nabywca może ponieść negatywne konsekwencje, ponieważ organy podatkowe mogą zakwestionować jego prawo do odliczenia VAT naliczonego, uznając taką fakturę za „pustą”.

Po zmianach w ustawie o VAT nabywca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, pod warunkiem jednak, że posiada fakturę zakupu.

Oznacza to, że faktura wystawiona przed sprzedażą nie upoważnia jeszcze nabywcy do jej rozliczenia, bowiem dopiero z momentem sprzedaży (dostawy/usługi) powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Wyjątkiem są faktury dokumentujące czynności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje według szczególnych zasad – z datą wystawienia faktury (jak czynsz najmu czy usługi prawne). Wystawienie takiej faktury przed datą sprzedaży upoważni nabywcę do odliczenia VAT naliczonego w dacie jej otrzymania.

Podatki dochodowe

W myśl przepisów o podatkach dochodowych faktura wystawiona przed sprzedażą towaru/wykonaniem usługi najczęściej4 będzie powodować powstanie przychodu z działalności gospodarczej, którym są również kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tak wynika z literalnej wykładni art. 12 ust. 3a pkt 1 updop5 (art. 14 ust. 1c pkt 1 updof6), zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis jednoznacznie wiąże datę powstania przychodu z momentem zaistnienia jednej z wymienionych czynności. Jeżeli więc podatnik wystawi fakturę przed sprzedażą oraz przed otrzymaniem należności, to datą powstania przychodu będzie data wystawienia faktury.

Niestety, wskazany przepis nie pozostawia wiele miejsca do jego odmiennej interpretacji. Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 25.04. 2014 r. (II FSK 4/13). Co prawda skład orzekający odnosił się w nim do kwestii rozliczenia przychodów z faktury korygującej, ale podkreślił przy tym jednocześnie, że ustawodawca wprowadzając w updop regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury.

Także organy podatkowe jednomyślnie podzielają ten pogląd (np. interpretacje IS w: Poznaniu z 6.06.2014 r., ILPB3/423-126/14-2/EK, Łodzi z 10.11.2014 r., IPTPB3/423-274/14-4/KC).

Może pojawić się pytanie, jak należy potraktować faktury wystawione za wcześnie (czyli od daty ich wystawienia do sprzedaży lub otrzymania należności minie więcej niż 30 dni).

Naszym zdaniem faktura taka powodować będzie powstanie przychodu w dacie jej wystawienia, natomiast po upływie 30 dni należałoby skorygować ją „do zera”. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i z ugruntowaną linią orzeczniczą (np. wyroki NSA z: 10.10.2012 r., II FSK 508/11; 2.08.2012 r., II FSK 31/11; 25.04.2014 r., II FSK 4/13; 1.10.2014 r., II FSK 2134/12) korekta taka powinna być dla celów podatku dochodowego rozliczona „wstecz”, czyli w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

U nabywcy datą poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop (i odpowiednio art. 22 ust. 5d updof), jest dzień, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem przypadku, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznaczałoby to, że już samo otrzymanie faktury i dokonanie zapisu księgowego – co do zasady – umożliwia zaliczenie jej do kosztów podatkowych.

Pamiętać jednak należy o odpowiednim momencie wykazywania kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe obowiązani są dzielić koszty na:

● bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) i

● inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów (tzw. koszty pośrednie).

Do kosztów pośrednich zaliczyć można: koszty ogólnego zarządu, koszty ogólne sprzedaży, koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne, straty nadzwyczajne. Są one potrącalne w dacie ich poniesienia (czyli w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych7 – o tym, kiedy to następuje, piszemy dalej).

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty bezpośrednie (tj. cena nabycia sprzedanych towarów, koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów, usług i praw oraz bezpośrednie koszty sprzedaży – opakowania, transportu) potrącane są natomiast dopiero w momencie uzyskania przychodu z nimi związanego.

Jeżeli więc jednostka otrzyma fakturę dotyczącą kosztów bezpośrednich (np. towarów handlowych) przed sprzedażą tych towarów, to nie będzie mogła zaliczyć kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów, do momentu uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Przykład

Hipermarket zamówił na walentynki 2000 szt. pluszowych serduszek w fabryce zabawek. Umowa kupna-sprzedaży została podpisana 23.10.2014 r., a dostawa zaplanowana została na 17.01.2015 r. Przed datą dostawy (20.12.2014 r.) fabryka zabawek wystawiła fakturę sprzedaży, która wpłynęła do hipermarketu 23.12.2014 r.

Datą powstania przychodu w fabryce zabawek będzie data wystawienia faktury (20.12.2014 r.). Hipermarket natomiast będzie miał prawo do potrącenia kosztu nabycia zabawek dopiero w momencie powstania przychodu z ich sprzedaży, czyli w kolejnym roku podatkowym (styczeń i luty 2015 r.).

Podatnicy PIT prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać uproszczone zasady rozliczania kosztów. Stosownie do art. 22 ust. 6b updof za dzień poniesienia kosztów uważa się u nich dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa do wykazywania kosztów uzyskania przychodów z tzw. pustych faktur8. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 6.06.2014 r. (I SA/Kr 484/14), wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ewidencja księgowa

Spośród podstawowych zasad prawa bilansowego określonych w uor9 dwie dotyczą przychodów i kosztów. Są to zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów określone w art. 6 ust. 1 i 2 uor.

Zasada memoriału stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszelkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zasada współmierności przychodów i kosztów określa natomiast, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Czy wystawienie faktury sprzedaży będzie zatem automatycznie rodzić dla jednostki przychód ze sprzedaży? Art. 3 ust. 1 pkt 30 uor – definiujący przychód, jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, wpływające na zwiększenie wartości aktywów lub zmniejszenie wartości zobowiązań oraz rezerw – nie daje jednoznacznej odpowiedzi.

Jednak już sama uor podaje przykłady, w których przychód w ujęciu rachunkowym nie jest równoznaczny z kwotą wykazaną na fakturze sprzedaży – choćby tzw. umowy długoterminowe rozliczane zgodnie z art. 34a ust. 1 uor. Mamy tu do czynienia z tzw. „przychodem rozliczanym w czasie”, który powstaje, gdy przychód, skalkulowany na podstawie stopnia zaawansowania usługi, jest niższy niż przychód wynikający z wystawionych faktur sprzedaży.

Ponieważ uor nie definiuje wprost momentu powstania przychodu ze sprzedaży, to próbując ustalić ten moment, można – na podstawie art. 10 ust. 3 uor – sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSR, MSSF).

Obrót towarowy

MSR 18 Przychody10 wskazuje, że przychody ze sprzedaży dóbr (a więc w odniesieniu do obrotu towarowego) ujmuje się, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji oraz

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

W przypadku wystawienia faktury można stwierdzić, że pkt c) z powyższej listy został spełniony (faktura określa bowiem kwotę należności netto, czyli wysokość przychodu ze sprzedaży).

Sam moment jej wystawienia nie jest jednak równoznaczny z momentem powstania przychodu księgowego, chyba że na moment wystawienia faktury zostały spełnione pozostałe (przedstawione wyżej) warunki wykazania przychodu.

Zakładając, że jednostka zawiera transakcję, aby uzyskać korzyści ekonomiczne (np. przez wpływ środków pieniężnych na swój rachunek bankowy) oraz, że wie, jaka jest wartość poniesionych przez nią kosztów, najwięcej problemów przy ustalaniu momentu powstania przychodów ze sprzedaży dóbr sprawia stwierdzenie, czy spełniony został pierwszy warunek (pkt a).

W większości przypadków przekazanie znaczącego ryzyka i korzyści nastąpi w momencie przekazania tytułu prawnego lub fizycznego przekazania przedmiotu transakcji, jak np. przy sprzedaży detalicznej. Jednak gdy przedmiot sprzedaży jest odbierany w innym momencie niż wystawienie faktury, należy zbadać ryzyko, jakie ciąży na obu stronach w każdym momencie transakcji. Pomocne mogą się tu okazać zasady Incoterms (patrz ramka).

Incoterms (International Commercial Terms – Międzynarodowe Reguły Handlu), to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność między nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Incoterms odnoszą się do Konwencji ONZ dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. Zostały opublikowane w 1936 r. i wielokrotnie je nowelizowano. Obowiązującą wersją (od 1.01. 2011 r.) jest Incoterms 2010, która zastąpiła Incoterms 2000.

Na ich podstawie stosunkowo łatwo oszacować, kto sprawuje kontrolę nad danym przedmiotem sprzedaży po transakcji (szczególnie gdy odbiorcą jest nabywca przedmiotu umowy).

Obrazuje to poniższa tabela, uwzględniająca dwie „skrajne” zasady Incoterms (EXW oraz DDP):

Zasada Incoterms	Wyjaśnienie zasady	Powstanie przychodu u sprzedawcy/Ujawnienie aktywów u nabywcy
		wydanie towaru z magazynu	odbiór przez nabywcę
EXW (Ex Works)	Najmniejsza odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego; dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego	Tak	‒
DDP (Delivered Duty Paid)	Najszersza odpowiedzialność oraz zakres czynności sprzedającego; sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia	‒	Tak

Jeśli chodzi o warunek określony w pkt. b), jednostka musi sama ocenić, czy jest zaangażowana w zarządzanie dobrami jak właściciel i czy sprawuje nad nimi kontrolę. Przez kontrolę należy rozumieć możliwość likwidacji dobra, przeznaczenia go do produkcji, sprzedaży czy też darowizny. Jednocześnie taka decyzja podejmowana jest wyłącznie przez jednostkę, bez konieczności konsultacji z żadnym innym podmiotem.

To, czy zachodzi możliwość uzyskania korzyści ekonomicznych z tytułu przeprowadzonej transakcji pkt d) powinno być ustalone na podstawie najlepszej wiedzy sprzedawcy o sytuacji finansowej nabywcy oraz, o ile to możliwe, na podstawie przeszłych transakcji z nabywcą. Bardzo często pobiera się zaliczki na dostawę, które w znaczącym stopniu uprawdopodobniają możliwość uzyskania korzyści ekonomicznych przez sprzedawcę.

Oszacowanie kosztów poniesionych przez sprzedawcę pkt e) jest jednym z najłatwiejszych etapów przy ustalaniu momentu powstania przychodu. Na ogół sprzedawca w momencie przeniesienia ryzyka na nabywcę jest w stanie oszacować swoje koszty wytworzenia lub zakupu, a także ewentualnej instalacji sprzedawanego dobra.

W momencie powstania przychodu u sprzedawcy należy ujawnić składnik aktywów w księgach nabywcy. Samo wystawienie faktury nie powoduje powstania kosztu w księgach nabywcy, który również należy wykazać zgodnie z zasadami Incoterms przyjętymi dla danej transakcji.

Świadczenie usług

Jeśli chodzi o moment wykazania przychodu z tytułu świadczenia usług, to również pomocne jest odwołanie się do MSR 18, który mówi, że jeżeli można oszacować wynik transakcji w wiarygodny sposób, to należy wykazać przychód w danym dniu odpowiednio do stopnia zaawansowania realizacji usługi.

Według tej metody przychód powinien być podzielony na okresy, w których odbywa się świadczenie usługi. Natomiast powstanie przychodu z tytułu świadczenia usług jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

c) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób oraz

d) koszty poniesione w związku transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.

Przykład

Spółka świadcząca usługi zdalnego dostępu do specjalistycznego oprogramowania podpisała umowę na ich świadczenie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. Wystawiła 10.12.2014 r. fakturę „z góry” na cały okres umowy z terminem płatności 20.12.2014 r.

Ocena spełnienia warunków ujęcia przychodów ze sprzedaży usług według MSR 18 jest bardzo podobna do oceny spełnienia warunków ujęcia przychodów ze sprzedaży dóbr (opisanych powyżej), w związku z tym skupimy się na ewidencji księgowej w 2014 r., przyjmując założenie, że świadczone usługi rozliczane są w proporcji 1/3.

Powiększ

U usługobiorcy natomiast księgowanie odbędzie się następująco:

Powiększ

Powyższy przykład obrazuje regułę, że sam moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania przychodu, który powinien być wykazany odpowiednio do czasu świadczenia usługi przez sprzedawcę.

Gdyby fakturę wystawiono w październiku 2014 r., u sprzedawcy powstałaby należność z tytułu dostaw i usług, a u nabywcy zobowiązanie z tego samego tytułu. Przychód i koszt rozliczane byłyby jednak tak, jak w powyższym przykładzie, czyli od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. w proporcji 1/3.

Rozważmy przypadek, kiedy usługa nie jest rozłożona w czasie, a wystawiono fakturę przed wykonaniem świadczenia. Przyjmując założenia z powyższego przykładu, tj. faktura została wystawiona w grudniu 2014 r., ale usługa będzie świadczona wyłącznie w styczniu 2015 r., u sprzedawcy należałoby w całości wykazać przychód w styczniu 2015 r., a nabywca ująłby koszt świadczonej usługi, również w całości, w styczniu 2015 r.

Na koniec 2014 r. przychód i koszt byłyby „zawieszone” na kontach – odpowiednio – rozliczeń międzyokresowych przychodów (sprzedawca) i kosztów (nabywca).

Faktura zaliczkowa

Podatek od towarów i usług

Wystawienie faktury zaliczkowej, co do zasady, nie wywołuje obowiązku rozliczenia podatku należnego. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje bowiem w momencie otrzymania zaliczki (przedpłaty). Nie zmienia tego również przepis zezwalający na wystawianie faktur zaliczkowych przed datą otrzymania zaliczki (do 30 dni przed jej otrzymaniem).

Przykład

Podatnik, zajmujący się obrotem samochodami osobowymi, 17.01.2015 r. podpisał z firmą audytorską umowę na dostawę 10 samochodów. Tego samego dnia wystawiona została również faktura zaliczkowa, ponieważ w umowie zapisano, że nabywca zobowiązuje się do zapłacenia 30% wartości kontraktu w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy. Nabywca wpłacił tę kwotę 10.02.2015 r.

Obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, a data wystawienia faktury zaliczkowej nie ma wpływu na sposób rozliczenia.

Podatnik wykaże VAT należny od otrzymanej zaliczki w deklaracji za luty, a nabywca w lutym będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem posiadania faktury zaliczkowej.

Otrzymana zaliczka zawsze obejmować będzie wartość świadczenia wraz z podatkiem, tak więc, aby prawidłowo rozliczyć VAT z tytułu zaliczki, należy wyliczyć podatek metodą „w stu” (art. 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT):

KP = (ZB × SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP – kwota podatku,

ZB – kwota otrzymanej części lub całości należności,

SP – stawka podatku.

Konsekwencje w VAT wystawienia faktury zaliczkowej przed datą otrzymania zaliczki u sprzedawcy i nabywcy będą identyczne jak w przypadku wystawienia faktury przed sprzedażą.

Trzeba pamiętać, że w niektórych sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach (w momencie wystawienia faktury) i to właśnie wystawienie faktury zaliczkowej powodować będzie jego powstanie. Przykładem są usługi prawne czy najem.

Oczywiście istnieje również możliwość wystawienia kilku faktur zaliczkowych (dokumentujących kolejne płatności przed sprzedażą). Pamiętać należy jednak o dwóch rzeczach:

● jeżeli suma zaliczek obejmuje całą zapłatę, to ostatnia z tych faktur zaliczkowych powinna zawierać również numery poprzednich faktur zaliczkowych; wówczas nie będzie już konieczne wystawienie faktury po sprzedaży,

● jeżeli suma zaliczek nie obejmuje całej zapłaty, to podstawa opodatkowania i podatek na fakturze wystawionej po sprzedaży wymagają pomniejszenia o kwotę otrzymanych części zapłaty; ponadto faktura taka zawierać powinna numery faktur wystawionych przed sprzedażą.

Podatki dochodowe

W podatkach dochodowych sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty „otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane”. Wydaje się, że jego celem jest odróżnienie przychodu, który ma charakter ostateczny i definitywny, od wszelkiego rodzaju przedpłat, które nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem zrealizowania transakcji, na poczet których zostały wpłacone.

Ponadto warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów, jest to, by dotyczyły one transakcji, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11.05.2012 r. (II FSK 1938/10) użyte w tym przepisiesformułowanie „(…), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, iż zostaną faktycznie wykonane. W przypadku przyszłych dostaw najczęściej wpłacana przez drugą stronę umowy kwota stanowi zaliczkę lub przedpłatę.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21.02. 2006 r. (C-419/02 BUPA Hospitals) stwierdził, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności (...)w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Co prawda orzeczenie to dotyczy VAT, jednak w celu określenia definicji zaliczki również można się nim posiłkować. Można z niego wywnioskować, że aby dana płatność była traktowana jak zaliczka, spełniać musi następujące przesłanki:

● wpłata następuje na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny,

● świadczenie to powinno być na tyle konkretne, aby można było określić zasady jego opodatkowania,

● w momencie otrzymania płatności strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Także organy podatkowe stoją na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 1 updop (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof) nie ma zastosowania do czynności, których charakter nie jest skonkretyzowany bądź nie ma pewności, kiedy i czy w ogóle zostaną wykonane.

Przykładem są wszelkiego rodzaju kwoty wpłacane tytułem możliwości skorzystania z jakiegoś świadczenia, np. zakup biletu miesięcznego czy abonamentu na siłownię. W tych bowiem przypadkach otrzymana należność stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe (zapłata „z góry”) w momencie otrzymania płatności.

Kontrahent nabywający bilet miesięczny lub abonament na siłownię płaci za te usługi z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z nich korzystać. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 updop (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof), odnoszącego się do pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane.

Szczególną ostrożność należy więc zachować w przypadku przedpłat obejmujących całą kwotę zobowiązania. Organy podatkowe wnikliwie badają, czy nie mają one definitywnego charakteru. Jeżeli więc z umowy między stronami wynika, że dana część wynagrodzenia nie będzie podlegać zwrotowi, to nie może być ona traktowana jak zaliczka (zob. interpretacje IS w: Warszawie z 14.02.2013 r., IPPB1/415-1490/12-2/ES; Poznaniu z 15.04.2014 r., ILPB3/423-16/14-2/JG i 21.06. 2011 r., ILPB3/423-100/11-6/KS czy Łodzi z 28.05.2013 r., IPTPB3/423-81/13-3/PM oraz wyroki NSA z: 13.06.2012 r., II FSK 645/11; 11.05.2012 r., II FSK 1938/10 i 14.06.2012 r., II FSK 2533/10).

Reasumując, nie należy wykazywać przychodu podatkowego w razie otrzymania zaliczki, zadatku, przedpłaty. Tym bardziej przychód nie powstanie również w dacie wystawienia faktury zaliczkowej (zob. m.in. interpretacja IS w Katowicach z 28.11.2013 r., IBPBI/2/423-1088/13/AK). Powstanie on bowiem dopiero z momentem wykonania czynności bądź wystawienia faktury końcowej (jeżeli nastąpi to przed wykonaniem czynności). Natomiast w razie zapłaty „z góry” za daną czynność przychód powstanie z datą jej otrzymania.

Zapłata zaliczki nie uprawnia nabywcy do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów. Chociaż momentem poniesienia kosztu jest data ujęcia faktury w księgach, to wykazanie kosztu podatkowego możliwe będzie dopiero w momencie otrzymania faktury końcowej dokumentującej daną transakcję (patrz m.in. interpretacja IS w Poznaniu z 4.05.2011 r., ILPB1/415-188/11-2/AGr). W razie braku faktury końcowej datą potrącenia kosztów podatkowych będzie data realizacji transakcji (nabycia).

Oczywiście powyższe odnosi się jedynie do kosztów pośrednich. Data powstania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzależniona jest również od daty uzyskania przychodu.

Ewidencja księgowa

Sprzedawca ewidencjonuje otrzymaną od kontrahenta wpłatę na koncie zobowiązań z tytułu otrzymanych zaliczek na dostawy, a wystawienie faktury zaliczkowej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów w wartości netto faktury zaliczkowej do momentu spełnienia świadczenia.

Moment powstania przychodu ze sprzedaży ustala się analogicznie jak w przypadku zwykłej faktury i jest on niezależny od daty wystawienia faktury zaliczkowej.

W momencie przeniesienia całkowitego ryzyka wynikającego z praw własności do dóbr (został on omówiony wcześniej na przykładzie dwóch skrajnych zasad Incoterms – EXW i DDP) na nabywcę, sprzedawca powinien wykazać przychód w całości lub w odpowiedniej części i tym samym „wyzerować” zapis na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Przykład

29.12.2014 r. kontrahent krajowy wpłacił zaliczkę na dostawę towarów w wysokości 50% całej należności brutto (łącznie z VAT). Tego samego dnia spółka wystawiła fakturę zaliczkową na wpłaconą kwotę. 5.02.2015 r. spółka wystawiła fakturę sprzedaży z terminem zapłaty do 19.02.2015 r.

Faktura obejmowała informację o całej wartości sprzedaży towaru, o tym, że dostawa towaru odbywa się według zasady EXW oraz o rozliczeniu faktury zaliczkowej.

W tym samym dniu (5.02.2015 r.) towar został postawiony do dyspozycji nabywcy zgodnie z zasadą EXW. Do zapłaty pozostało 50% wartości sprzedaży.

Księgowania w 2014 r.:

Powiększ

Powiększ

S – saldo początkowe.

1) 29.12.2014 r.: wpływ (na rachunek bankowy) zaliczki w wysokości 50% wartości towaru (brutto, wraz z VAT).

2) 29.12.2014 r.: wystawiona faktura zaliczkowa.

3a) 5.02.2015 r.: wystawiana końcowa faktura sprzedaży.

3b) 5.02.2015 r.: rozliczenie otrzymanej zaliczki na podstawie faktury sprzedaży oraz wykazanie przychodu.

4) 5.02.2015 r.: koszt sprzedanych towarów.

5) Wpływ (na rachunek bankowy) pozostałej kwoty należności.

Z kolei w księgach nabywcy księgowanie będzie wyglądać następująco:

Powiększ

1) Wpłata (rachunek bankowy) zaliczki na 50% wartości towaru (brutto, wraz z VAT).

2) Faktura zaliczkowa otrzymana od sprzedawcy.

3) Faktura VAT na pozostałą wartość towaru otrzymana od sprzedawcy.

4) Wpłata (rachunek bankowy) kwoty zobowiązania za sprzedany towar.

5) Odbiór towaru przez nabywcę (wykazanie zapasu).

Faktura pro forma

Podatek od towarów i usług

Wystawienie faktury pro forma nie rodzi żadnych konsekwencji w VAT. Nie jest to bowiem faktura, o której mowa w ustawie o VAT, stanowi ona jedynie szczegółowe przedstawienie oferty (zamówienie) lub traktowana jest jak wezwanie do zapłaty.

Tak więc cel jej wystawienia jest odmienny od faktury, o której mowa w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Pojawiały się co prawda pewne wątpliwości co do tego, czy faktura pro forma nie może być jednak uznana za „zwykłą” fakturę, związane z tym, że przepisy ustawy o VAT, określające wymogi co do zakresu danych zawartych w fakturze, nie wspominają o konieczności opatrzenia jej nazwą „faktura VAT” bądź „faktura”.

Wątpliwości te są jednak niezasadne. Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Natomiast faktura pro forma jest najczęściej potwierdzeniem złożonej oferty bądź poświadczeniem przyjęcia do realizacji danego zamówienia. Identyfikuje ona strony czynności cywilnoprawnej i jest podstawą do dokonania płatności za czynności, które mają być dopiero wykonane.

Co zatem odróżnia fakturę pro forma od faktury wystawionej na 30 dni przed transakcją? Otóż wystawienie faktury pro forma nie powoduje powstania jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Natomiast faktura wystawiona przed terminem albo dokumentować będzie transakcję, albo będzie fakturą „pustą”, której wystawienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia wykaza- nego na niej podatku należnego. Ponadto po fakturze pro formazawsze musi być wystawiona jeszcze „zwykła” faktura VAT, która udokumentuje transakcję.

W celu rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z fakturami pro formaMinisterstwo Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej specjalne oświadczenie: „Wyjaśnienie w sprawie faktur pro forma”. Wprost wskazało tam, żeniezasadne jest stanowisko prezentowane przez niektórych autorów, że wystawienie takiego dokumentu (w celu np. potwierdzenia przyjęcia zamówienia), w przypadku gdy będzie zawierał wszystkie dane wymagane dla faktur (w tym kwotę podatku), rodzi obowiązek zapłaty wykazanego podatku do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Należy jednak pamiętać, aby wyraźnie oznaczyć taki dokument jako pro forma w celu uniknięcia jakichkolwiek nieporozumień z kontrahentami oraz organami podatkowymi.

Podatki dochodowe

Wystawienie faktury pro forma jest zdarzeniem podatkowo obojętnym również w podatku dochodowym. Ponieważ ani updop, ani updof nie zawierają własnej definicji faktury, wiążąca jest definicja zawarta w ustawie o VAT.

W związku z wystawieniem faktury pro forma nie powstaje zatem przychód podatkowy, jak również jej otrzymanie przez potencjalnego nabywcę nie uprawnia go do zaliczenia wartości z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Ewidencja księgowa

Wystawienie faktury pro forma nie jest operacją gospodarczą, dlatego faktura taka nie jest dowodem księgowym, a tym samym nie stanowi podstawy zapisu w księgach rachunkowych (ani u sprzedawcy, ani u nabywcy). Zgodnie z art. 20 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 uor dowód księgowy, stanowiący podstawę zapisu, powinien zawierać m.in.:

● opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

● datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu.

Jak już wcześniej podkreślono, faktura pro forma nie jest dokumentem potwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej, a jedynie potwierdza złożenie oferty lub przyjęcia zamówienia do realizacji, więc nie może służyć jako dowód księgowy.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia (…) podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą, lub wykonaniem usługi.

Skoro faktura pro forma nie dokumentuje żadnej operacji gospodarczej, ani nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, nie może być traktowana na równi z fakturą VAT.

Ponieważ w obrocie gospodarczym wystawienie faktury pro forma często stanowi swoiste wezwanie do zapłaty, może się z tym wiązać wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy lub do kasy sprzedawcy (oraz zmniejszenie stanu rachunku bankowego lub kasy u nabywcy), a co za tym idzie, konieczne będzie wystawienie faktury zaliczkowej – w myśl przepisów o VAT.

Oczywiście otrzymanie przedpłaty jest operacją, którą należy zaewidencjonować:

Powiększ

Podsumowanie

W

ystawienie faktury przed datą sprzedaży może wiązać się z wieloma komplikacjami zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i bilansowego. Osoby prowadzące ewidencję muszą być świadome problemów oraz różnic w ujęciu podatkowym i księgowym.

Należy więc zastanowić się, czy warto korzystać z możliwości wystawienia faktury przed sprzedażą, czy może lepiej pozostać przy wystawianiu jedynie faktur pro forma. Taka decyzja powinna być jednak podjęta po dokładnej analizie możliwych konsekwencji oraz obowiązujących przepisów.

Niewłaściwa ewidencja może skutkować ewentualnym sporem z organami podatkowymi oraz uwagami biegłego rewidenta do sporządzonego sprawozdania finansowego spółki11.

Konsekwencje wystawienia faktur sprzedaży, faktur zaliczkowych i faktur pro formaopisane w artykule przedstawia poniższa tabela:

	Konsekwencje/sposób rozliczenia u sprzedawcy
	VAT	CIT/PIT	księgi rachunkowe
Wystawienie faktury sprzedaży przed datą dokonania operacji*	Nie powoduje powstania obowiązku podatkowego – wyjątki: : gdy obowią-zek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (np. usługi prawne, najem)	Powoduje powstanie przychodu	Nie powoduje powstania przychodu
Wystawienie faktury zaliczkowej	Nie powoduje powstania obowiązku podatkowego – wyjątki: gdy obowią-zek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (np. usługi prawne, najem)	Nie powoduje powstania przychodu – wyjątki: faktury wystawione „z góry” na wykonanie danych czynności	Nie powoduje powstania przychodu. Faktura jest wykazywana w rozliczeniach międzyokresowych przychodów
Wystawienie faktury pro forma	Nie powoduje powstania obowiązku podatkowego	Nie powoduje powstania przychodu	Nie powoduje powstania przychodu, nie podlega ewidencji

	Powstanie kosztu/składnika aktywów u nabywcy
	VAT	CIT/PIT	księgi rachunkowe
Otrzymanie faktury przed datą sprzedaży*	Nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego – wyjątki: gdy obowią-zek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (np. usługi prawne, najem)	Umożliwia zaliczenie faktury w koszty uzyskania przychodów, jeżeli dotyczy kosztów pośrednich**, w przypadku kosztów bezpośrednich należy rozpoznać koszt pod datą przychodu	Nie umożliwia ujęcia kosztu
Otrzymanie faktury zaliczkowej	Nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego – wyjątki: gdy obowią-zek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (np. usługi prawne, najem)	Nie umożliwia ujęcia kosztu uzyskania przychodów	Nie umożliwia ujęcia kosztu, faktura jest wykazywana w rozliczeniu zakupu
Otrzymanie faktury pro forma	Nie daje prawa do odliczenia VAT nali-czonego	Nie umożliwia ujęcia kosztu uzyskania przychodów	Nie podlega ewidencji

** Zakładamy, że warunki Incoterms nie zostały spełnione przed dniem dokonania operacji.

** Przy założeniu że potrącenie kosztu następuje w dacie zaksięgowania faktury, a więc ujęcia wydatku na koncie kosztów – patrz przypis 7.

1 Młodszy specjalista w Dziale Audytu w RSM Poland KZWS.

2 Doradca podatkowy w RSM Poland KZWS.

3 Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.).

4 Wyjątek dotyczy chociażby usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, w przypadku których datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop i art. 14 ust. 1e updof).

5 Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

6 Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

7 Wciąż nie jest rozstrzygnięty spór o to, czy przez ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) należy rozumieć jakikolwiek zapis księgowy (zaksięgowanie faktury), czy też ujęcie na koncie kosztów.

Za pierwszym stanowiskiem (podzielanym przez Autorów) opowiada się większość składów orzekających sądów administracyjnych, przykładowo: II FSK 255/13, II FSK 1443/12, II FSK 414/10, II FSK 861/11, II FSK 2406/11.

Drugi pogląd (za którym opowiada się też Redakcja – przyp. Red) podzielają natomiast głównie organy podatkowe, chociaż można również znaleźć jego potwierdzenie w orzecznictwie NSA (m.in. wyroki: II FSK 2924/12, II FSK 1410/12 czy II FSK 253/11).

8 Czyli np. wystawionych na więcej niż 30 dni przed sprzedażą, w stosunku do której obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie dokonania dostawy/wykonania usługi – przyp. Red.

9 Ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

10 Od 1.01.2017 r. w życie wejdzie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, ale możliwe będzie jego wcześniejsze zastosowanie. Standard odchodzi od dotychczasowego modelu ujęcia przychodu w momencie przeniesienia znaczącego ryzyka, a zmierza w kierunku wykazania przychodu w momencie przeniesienia kontroli nad towarem lub usługą na klienta.

11 Od Redakcji: Praktyka pokazuje, że niektóre jednostki wykazują przychód ze sprzedaży zgodnie z prawem podatkowym, w celu zniwelowania różnic między księgami rachunkowymi i podatkowymi, a także w celu ułatwienia sobie prowadzenia ewidencji. Zastosowanie tego rozwiązania – w przypadku faktur wystawionych przed wykonaniem świadczenia – może jednak istotnie zniekształcać rzeczywisty obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostek.

Jeżeli faktura przekazana kontrahentowi przed wykonaniem świadczenia (uwaga: wykonaniem świadczenia jest także gotowość do wykonania usługi w razie potrzeby, np. serwisu) nie rodzi, zgodnie z umową, obowiązku zapłaty (w tym zaliczki), to nie ujmuje się jej w księgach rachunkowych, gdyż nie odzwierciedla żadnego zdarzenia gospodarczego. Faktura taka ani nie dokumentuje świadczenia, ani powstania roszczenia o zapłatę. Wykazanie kwot objętych takimi fakturami w księgach rachunkowych jako należności u sprzedawcy i zobowiązania u nabywcy, wprowadza w błąd użytkowników tych informacji i stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 4 ust. 1 uor. Ewentualny argument, że ujęcie tego rodzaju faktur w księgach jest konieczne dla wywiązania się z obowiązku zapewnienia podstaw do rozliczeń podatkowych nie jest trafny. W księgach nie ujmuje się także wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w postaci naliczenia czynszów, odsetek itp.